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引言：近年来，我国会计领域的改革可谓波澜壮阔：先是1999年12月31日我国政府第二次修订《会计法》，然后是2000年6月21日国务院发布《企业财务会计报告条例》，2001年1月18日我国财政部又将现行的14个行业会计制度进行了合并，制定并出台了新的《企业会计制度》。此外，1997年1月1日至今我国财政部陆续发布并修订了16个企业具体会计准则，等等。在这一系列的会计变革中，淋漓尽致地体现出我国会计改革的基本思想：例如谨慎、实质重于形式、体现国际惯例等等。笔者认为，只有实质重于形式，才是我国目前会计学思想的核心，会计核算工作应致力于反映会计事项的实质，而不应被其外在形式所迷惑。
一、该原则的提出
2001年1月18日我国财政部发布了新的《企业会计制度》，在其第一章第十一条指出：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”这样，“实质重于形式”作为会计核算应坚持的基本原则，第一次被写进我国的会计法规文件中，正式确立了它较高的法律地位。但实际上，无论在这之前或之后，这一原则早已被广泛应用于我国的会计理论和实践中。
二、“实质重于形式”在我国会计中的应用
1、在《企业会计制度》中的应用。目前，《企业会计制度》要求企业计提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等八项资产价值减损准备，其目的是要求企业确认的资产必须符合资产的实质和定义。国务院发布的《企业财务会计报告条例》指出：“资产，是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。这就是说，资产的本质是预期会给企业带来经济利益的资源，如果一项资产预期不会给企业带来经济利益，便不能作为资产予以确认。而现有资产中价值减损的部分，表面上看似乎并不是企业当前的损失，但由于其预期已不能给企业带来未来经济利益的流入，因此这部分资产已经不符合资产的定义和实质，应当从企业的资产中剔除，单独确认为费用，称为“资产费用化”。又如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法定形式来说，承租企业并不具有所有权，但是由于租期相当长，接近于该资产的使用寿命；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权。所以，从经济实质来看，承租方能够控制其创造的未来经济利益，其理应视为承租方的资产进行会计核算。
2、在《收入》准则中的应用。我国《收入》准则规定，销售商品收入的确认必须符合4个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益很可能流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。依据这一规定，一些特殊的交易方式，例如售后回购、存在退货权的销售等等，都有其特定的核算规则。《收入》准则规定：一项销售业务，如果购货方保留着退货权，应视其交易的实质选择核算方法。例如，“某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，可以退货”。在此例中，由于该企业经营的是新产品，无法估计退货的可能性，在售出商品并收到货款时，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，因而此时不能确认收入的实现。只有在买方正式接受商品或退货期满时方可确认收入。又如，“某商场在销售A商品时向客户承诺，如果售出的商品有质量问题，三个月内可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销售额的1％”。在此例中，虽然商场保留有一定程度的风险，但这种风险是次要的，所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了购货方。因此，该商场在A商品售出后即可确认收入的实现。由上述可见，同样是存在退货权的销售，但其会计处理截然不同，这便是实质重于形式原则的体现。又如，在“售后回购”交易中，销货方在售出商品的同时，同意日后再将同样的商品购回。对此，我国《收入》准则规定，如果“售后回购”交易能够合理地预计：销货方将行使回购权，这一交易的本质即是融资交易，不得确认销售收入，而应将回购价与原售价的差额作为融资费用予以确认。反之，如果能够合理地估计出销货方将不会行使回购权，并同时符合确认收入的其他条件，则应将原售价作为销售收入予以确认。
3、在《固定资产》准则中的应用。长期以来，关于固定资产后续支出，我国会计实务中采取了根据其金额的大小、受益期的长短来决定将其计入资产价值、待摊或预提费用、当期损益的方法。这一方法难以体现后续支出的实质。财政部2001年11月9日发布的《固定资产》准则严格约定：“固定资产后续支出的会计处理应关注其经济实质：如果这一支出增强了固定资产未来获取经济利益的能力，如延长了固定资产的使用寿命，使产品质量实质性提高或产品成本实质性降低等等，则应将这些后续支出计入固定资产的价值，否则，应将其费用化，计入发生当期的损益，而不再通过待摊或预提的方式进行核算。”又如，就固定资产折旧，该准则同时指出：“企业应根据固定资产所包含经济利益的预期实现方式选择折旧方法。”例如，车间里的一台设备，通过以其生产的产品的销售收入给企业带来经济利益，如果相应产品的营销状况严重恶化，则意味着该设备的贬值，企业应考虑加速折旧或缩短折旧年限等等。
4、在《存货》准则中的应用。该准则规定：“在资产负债表中，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料应按成本计量；如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按照可变现净值计量”。这一原则所体现的主导思想是，资产的计价应反映问题的实质：对于用于生产而持有的存货，由于其持有的目的是继续加工，因此，它的价值与其本身在市场上的售价无关，而应由其生产的最终产品的价值来决定。
5、在《租赁》准则中的应用。在该准则第35～38条规定了售后租回交易的会计核算和相关信息披露。明确指出：售后租回交易的本质是租赁，而不是销售。无论是出租人还是承租人，均应按照本准则规定的标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁，选择相应的会计核算方法。
6、在《借款费用》准则中的应用。该准则规定：“以下三个条件同时具备时，因专门借款发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使该资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。”如此详细的规定表明：应予资本化的借款费用应仅限于固定资产购建期间，为支付该项资产支出所必须承担的那部分借款费用，而非借款费用的全部。此外，就借款费用停止资本化的时点，该准则做出了实质性规定：“当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应停止借款费用的资本化”。其理由是：在固定资产实质上已经完成，达到预定可使用状态后，由于支出很少或者支出不再发生，所以资产的建造不再占用借款资金，此后发生的借款费用与固定资产无关，只能视为理财费用，计入当期损益。
三、实质重于形式对当前会计领域的影响
近来，国内国外相继发生的会计造假事件，使会计界面临着前所未有的诚信危机。笔者认为，若要重塑会计形象，使会计信息取信于社会，其根本出发点便是“实质重于形式”。众所周知，财务会计的目标是提供会计信息，而会计信息的基本要求是反映交易和事项的经济实质，做到高度“保真”，在此基础上，才能谈得上谨慎、可比等其他会计理念。我们知道，会计造假有其经济的、监管的、历史的种种原因，但是，强调“实质重于形式”，就是张扬会计信息的“真实反映”，拒绝对交易的“严重歪曲”，这当然是杜绝会计造假的基本前提。
结束语：就本质而言，会计作为一门科学，属于上层建筑的范畴。它的具体核算原则和方法，必然决定于其所面对的经济基础。而我国日渐开放的国情、电子商务的普及、市场的逐渐成熟等等，决定了经济主体间的交易方式、种类将呈现多样化、复杂化的特征，同时，经济主体对利益的无限追逐决定了其必将采取更隐蔽的方式掩盖其交易的真实面目，这使得作为交易的“轨迹”、“簿记”而存在的会计科学，面临着更多、更严峻的挑战。至此，会计活动只有坚持“实质重于形式”，抓住交易和事项的本质，才能经得起交易创新和时代变迁的考验，使会计信息去伪存真，使会计活动永葆新鲜活力。(文/李亚琳 高 霞)
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